Økonomistyring:

Nye perspektiver på kalkulasjon og driftsoppfølging

Økonomistyring, både som fagområde og i praksis, er inne i en spennende utvikling. Fra et tradisjonelt utgangspunkt; serie- og lagerproduserende industribedrifter med høy andel direkte kostnader, ser vi at teoriene, begrepene, modellene, verktøyene, styringssystemene og rapportene endres, tøyes og tilpasses til moderne virksomheter og nye arbeidsbetingelser. I denne artikkelen vil fokus særlig rettes mot aktivitetsbaserte produktkalkyler og driftsoppfølging i virksomheter med flytorientert produksjon.

Erik Vea

Økonomistyring i tradisjonell form blir kritisert for manglende relevans. Fokus er på direkte material- og lønnskostnader, serieproduksjon med lager, og avviksorientert styring mot standarder. Rapporter og modeller er nært integrert med års-/eksternregnskapet.

Et slikt fokus kan være gyldig for mange virksomheter. Likevel har det sine begrensninger i møtet med den delen av virkeligheten som kjennetegnes ved bl.a.:

I denne artikkelen skal jeg gjøre rede for nyere tilnærminger til beregning av produktkostnader og driftsoppfølging/kostnadskontroll som kan være relevante under slike forutsetninger, som vi gjerne forbinder med «moderne» produksjon.

Hva koster produktet?

Produktkostnaden vil normalt inneholde kostnader som kan spores til hver enkelt produktenhet; direkte kostnader - mest vanlig material og lønn. I tillegg vil den inneholde fordelte eller indirekte kostnader - «felleskostnader». Det er et viktig poeng at produktet må belastes med sin «rettmessige» del av de indirekte kostnadene hvis kalkylen skal gi korrekt informasjon. Jo mer «objektiv» fordeling, jo bedre kalkyle! Samtidig; jo større andel de indirekte kostnadene utgjør av totalkostnadene, jo vanskeligere å få til en «objektiv» fordeling.

Indirekte kostnader fordeles tradisjonelt til produktene i forhold til direkte kostnader/direkte ressursforbruk. Eksempelvis fordeles indirekte logistikk-kostnader (innkjøp, lager, interntransport) til produktene ved et standard %-tillegg på direkte material, indirekte kostnader knyttet til produksjonen (formannslønn, vedlikehold, avskrivninger) fordeles ved et standard krone-tillegg pr. arbeids- eller maskintime.

Typiske kalkylefeil

Ved høy andel indirekte kostnader er sannsynligheten høy for at fordeling av disse til produktene i forhold til direkte ressursforbruk kan bli misvisende. Betydelige indirekte kostnader fordeles med grunnlag i et begrenset direkte ressursforbruk. Forskjeller i produktenes forbruk av indirekte kostnader blir ikke nødvendigvis hensyntatt. Det er ikke gitt at et produkts forbruk av direkte material og direkte timer/ lønn i produksjonsavdelingene er bestemmende for dets forbruk av indirekte kostnader i disse og andre avdelinger/funksjoner.

Vi tenker oss et spekter med noen enkle høyvolumvarianter som reelt forårsaker lite av de indirekte kostnadene, og noen kompliserte lavvolumvarianter som påfører utviklings-, logistikk- og serviceavdelingene betydelige kostnader. Forholdstallet indirekte/direkte tid er altså lavt for høyvolumvariantene («standard»), høyt for lavvolumvariantene («spesial»).

Den typiske effekten av kalkyletillegg basert på direkte ressursforbruk er at de enkle høyvolumvariantene som trekker flest direkte timer (p.g.a. høye volum) blir overbelastet med indirekte kostnader fordi hver time belastes standard timetillegget for indirekte kostnader. De mer kompliserte lavvolumvariantene («spesial») som trekker færrest direkte timer (p.g.a. lave volum) blir tilsvarende underbelastet i forhold til sitt reelle forbruk av indirekte kostnader når hver time belastes med et standard timetillegg. I neste omgang kan slike kalkylefeil føre til beslutningsfeil (typisk feilaktig volum-/kapasitetsreduksjon for «standard» og motsatt for «spesial»).

Mekanismen som er spissformulert over, har gitt opphav til en alternativ tilnærming til kalkulasjon; aktivitetsbasert kalkulasjon (Activity Based Costing, ABC). Enkelt sagt går metoden ut på å identifisere (flere og) mer relevante («objektive») fordelingsgrunnlag for de indirekte kostnadene (enn det direkte ressursforbruket i produksjonsavdelingene) slik at kalkylene speiler reelt ressursforbruk knyttet til produktet.

Aktivitetsbasert kalkulasjon

Hovedidéen i ABC er at indirekte kostnader tilordnes produktvariantene etter deres forbruk av aktiviteter. Eksempler på aktiviteter kan være innkjøp, vedlikehold, kvalitetskontroll, forsendelse. For hver aktivitet identifiseres en kostnadsdriver; en årsaksfaktor som bestemmer aktivitetens kostnadsnivå. For innkjøp kan antall bestillinger eller antall artikler være kostnadsdriveren, for vedlikehold kan det være antall maskintimer, for kvalitetskontroll antall inspeksjoner, og for forsendelsesaktiviteten vil antallet forsendelser være kostnadsdriveren. Som regel er kostnadsdriverne, som i disse eksemplene, frekvensbaserte (antall ganger aktiviteten utføres).

Aktivitetens kostnad dividert på frekvensen gir aktivitetssatsen - kostnaden pr. innkjøp, pr. kontrolltime osv. Ved hjelp av denne kan aktivitetens kostnader belastes produktene etter deres aktivitetsforbruk. Kostnaden pr. produktenhet finnes ved divisjon på antallet.

Dersom for eksempel antall artikler er kostnadsdriver for innkjøpsaktiviteten, fungerer fordelingen slik at produktvarianter som baserer seg på et stort antall innkjøpte artikler må bære en høy andel av innkjøpsaktivitetens kostnader, mens varianter som baserer seg på et lavt antall innkjøpte artikler belastes med en lav andel av innkjøpsaktivitetens kostnader.

Kostnadshierarki

En annen sentral idé er at ikke alt forbruk av indirekte kostnader følger av og varierer med produsert volum. ABC nyanserer tradisjonell kostnadsteori ved å innføre en hierarkisk tankegang i studiet av kostnadsvariabilitet. I ABC kan de indirekte kostnadene variere med aktivitetsfrekvenser (= forbruk av kostnadsdriverenheter) på

Denne måten å betrakte kostnadsvariasjon på, gir flere og mer relevante fordelingsgrunnlag (kostnadsdrivere) for indirekte kostnader enn de tradisjonelle prosent- og kronetilleggene beregnet med utgangspunkt i det direkte ressursforbruket pr. enhet.

Kostnadskontroll og driftsoppfølging

Kortperiodisk er vi interessert i kontroll av produksjonsprosesser og kostnadsnivå. Dette ivaretas i driftsregnskapet. I økonomistyring gjøres ofte et poeng av at kalkyler og driftsregnskap «må henge sammen»; bidragskalkyler og bidragsregnskap, selvkostkalkyler og selvkostregnskap. Må aktivitetsbaserte kalkyler gå sammen med aktivitetsbasert oppfølging?

En aktivitetsbasert kalkyle fordeler ofte betydelige faste (volumuavhengige) kostnader. Det tilsier at den er lite egnet til kortsiktige beslutninger og vurderinger - de faste kostnadene er faste uansett. I et lengre tidsperspektiv, hvor flere kostnader kan betraktes som påvirkbare, kan det være mer aktuelt å basere seg på aktivitetsbaserte kalkyler og oppfølgingssystemer.

Aktivitetsstrukturen i en virksomhet kan imidlertid ikke endres særlig mye på helt kort sikt. Å bruke aktivitetsbaserte kalkyler med detaljert kostnadsfordeling i langsiktige beslutninger om utfasing, introduksjon, volum- og kapasitetsendringer for ulike varianter kan derfor godt kombineres med å bruke kortperiodiske rapporteringsverktøy med få kostnadsgrupper i den løpende driftsoppfølgingen.

«Conversion Cost»

Med økt grad av automatisering blir det vanskeligere å foreta en korrekt avgrensning og registrering av direkte tid. Skillet mellom direkte og indirekte tid er ofte ikke så skarpt. Med lav andel direkte lønn blir det også mindre interessant å bruke ressurser på å bestemme denne korrekt. Et alternativ er å dele tilvirkningskostnadene i to hovedgrupper: Direkte material (som den på kort sikt eneste helt «rene» produktdirekte kostnaden) og «resten» som i engelskspråklig litteratur kalles for «Conversion Cost». Operatørlønn vil inngå i «Conversion Cost». Dette vil innebære en kraftig forenkling i forhold til både et tradisjonelt driftsregnskap og et «moderne» aktivitetsorientert regnskap. I tillegg vil det egne seg godt for virksomheter som i driftsoppfølgingen setter fokus på flyt i produksjonen.

Fokus på produktflyt

Tradisjonelt driftsregnskap i serie-/lagerproduserende virksomheter er ikke spesielt innrettet mot å produsere faresignaler ved lageropphopning. Resultatet fremkommer som Salgsinntekter minus Tilvirkningskostnader solgte enheter minus Periodens salgs- og administrasjonskostnader. Ved lageropphopning vil tilvirkningskostnadene for ikke-ferdigstilte og ikke-solgte enheter forskyves til avregning mot fremtidige perioders (forutsatte) inntekter. Med en slik rapportering kan det ta for lang tid før signaler om lageropphopning trenger gjennom slik at flyt-/flaskehalsproblemer blir tatt fatt i.

En nyere tilnærming til kortperiodisk rapportering er «Throughput Accounting». Dette er en tilnærming som har sine advokater blant dem som særlig er opptatt av flyt i produksjonen.

«Throughput Accounting»

begrenser muligheten til å skyve kostnadene ved opphopning av varer i arbeid og ferdigvarer til etterfølgende perioder. Bidraget beregnes som Salgs-

inntekt minus Direkte material for solgte enheter. Alle andre kostnader betraktes som periodekostnader og må dekkes av periodens bidrag. Resultatet beregnes som Bidrag minus «Conversion Cost» minus Salgs- og administrasjonskostnader.

La oss tenke oss at salg og produksjon i en periode begrenses av kapasiteten i en flaskehals, mens trykket opprettholdes i forutgående operasjon-

er. Dette vil umiddelbart få sterk negativ resultateffekt fordi bidraget skal dekke periodekostnadene, inkl. «Conversion Cost» også for ikke ferdigstilte/solgte enheter, fullt ut. Dette står i motsetning til tradisjonelt driftsregnskap, hvor en del av «Conversion cost» via lagerendring (økning varer i arbeid og ferdigvarer) forskyves til fremtidige perioder. Kortperiodiske rapporter basert på «Throughput Accounting» vil rette fokus mot salg, gjennomstrømming og flaskehalser. En flaskehals i produksjon eller salg gir opphopninger av varer i arbeid eller ferdigvarer. Kapasiteten i flaskehalsen vil bestemme resultatet i en «Throughput Accounting» modell og dermed motivere for tiltak som sikrer en mest mulig uhindret produktgjennomstrømming i takt med etterspørselen.

Sprikende tilnærminger?

De to tilnærmingene vi har sett på fjerner seg i hver sin retning fra et tradisjonelt integrert (tilleggs-)kalkyle- og driftsregnskapsopplegg. Aktivitetsbasert kalkulasjon innebærer en mer nyansert (og arbeidskrevende) produktkostnadsberegning enn tradisjonell tilleggskalkulasjon.

«Throughput Accounting» fjerner nyanser i forhold til tradisjonelt driftsregnskap ved kun å betrakte materialkostnadene som produktkostnader, mens «Conversion Cost» betraktes som periodekostnader.

Spørsmålet er hva kalkyler og rapporter skal brukes til. Produktkostnader trenger vi for prissetting, beslutningsformål og lagervurderinger (årsregnskapet). Jo høyere andel indirekte kostnader, jo vanskeligere er det å lage gode produktkalkyler, særlig for beslutningsformål. For langsiktige beslutninger er det viktig at kalkylene fanger alle økonomiske konsekvenser produktet er opphav til, fra dokumentasjons- og endringsarbeid til logistikk, salg og service. Dette kan tale for detaljert aktivitetskartlegging og -budsjettering i slike sammenhenger.

Motsatt med kortsiktig rapportering. De fleste forhold kan betraktes som gitt, og dette trekker i retning av mindre detaljert kostnadsinndeling i løpende oppfølging. Produktflyt er viktig. «Throughput Accounting»-rapporter kan løpende avdekke og styre oppmerksomheten mot de relevante kortsiktige problemene (flaskehalsproblemer, lageropphopning), kanskje mer presist og med raskere varsling enn en tradisjonell driftsregnskaps-/økonomirapport.

Ett system ikke nok!

I en mye sitert Harvard Business Review-artikkel (jan/feb 1988) konkluderer en av ABC-teoriens opphavsmenn, Professor Robert S. Kaplan: «One Cost System isn't enough!» Ett og samme verktøy duger ikke nødvendigvis til å gi korrekte produktkostnader for langsiktige vurderinger, beholdningsverdier til bruk i regnskapet, og løpende oppfølging og kontroll av drift og kostnadsnivå.

Drømmen om det «integrerte økonomisystem» bør kanskje vike for et mangfold av systemer - basert på så vel etablerte som nye tilnærminger - som ivaretar ulike oppgaver og formål, og som er tilpasset ulike virksomhetstyper, kostnadsstrukturer og produksjonsteknologier. «Activity Based Costing» og «Throughput Accounting» kan være to blant flere aktuelle tilnærminger som kan kombineres på ulike måter.

I figur 1 illustreres hvordan kostnader fra ulike deler av verdikjeden kan inngå i ulike sammenhenger.

----------------

Artikkelforfatter Erik Vea er siviløkonom fra NHH 1979. Han har mange års erfaring

fra høyere undervisning og utredningsarbeid, bl.a. ved Transportøkonomisk Institutt og Høgskolene i Narvik og Harstad. Han er nå tilknyttet Høgskolen i Lillehammer som førstelektor i økonomistyringsfag. e-mail:erik.vea@hil.no

www.logistikk-ledelse.no© 2002

Les hele saken

Svein-Ove Arnesenredaktør tungt.no

Vi setter stor pris på kommentarer og innspill i debattene våre. Vær forsiktig med personangrep, og prøv heller å forklare hva du mener og hvorfor. Takk for at du bidrar i debatten!